Quand le changement de la date de clôture rime avec abus de droit !

L’article 8 du CGI pose pour principe que les bénéfices professionnels réalisés par une société de personnes, telle qu’une EARL, sont imposés entre les mains des associés présents à la date de clôture. En outre, ce même article prévoit que ces bénéfices comprennent la rémunération que les associés reçoivent pour leur activité dans la société. Pour rappel, cette rémunération n’est pas déductible du résultat imposable.

Ainsi, lorsqu’un associé cède sa participation en cours d’exercice, la rémunération qu’il perçoit au titre de son activité dans la société jusqu’à la cession est considérée, au regard de ces mêmes dispositions, comme un élément du prix de cession des parts et doit être prélevée sur la part de bénéfices revenant au cessionnaire.

Cette approche, très tôt précisée par le pouvoir exécutif (RM Chollet, JO AN 29 février 1996 n° 28318, p. 1046), a été adoptée par la Cour de cassation en matière de droits d’enregistrement (Cass. Com., 28 novembre 2006, n° 04-17.486) avant d’être confirmée récemment par le Conseil d’État (CE, 30 juin 2023, n° 460432) en matière d’impôt sur les bénéfices.

La question qui se posait au cas présent, et à nouveau devant la CAA (cette dernière se prononçant sur renvoi du Conseil d’État du 20 décembre 2024, n° 470234), portait sur la possibilité que le changement d’une date de clôture puisse être considéré comme abusif car ayant pour effet et unique objectif d’éviter toute imposition entre les mains du cédant, tant sur le résultat intermédiaire (et sa rémunération) que sur sa plus-value.

En effet, un associé unique d’EARL avait cédé, le 16 décembre 2013, ses parts à un jeune agriculteur et profité du régime d’exonération en faveur des JA pour bénéficier d’une exonération de 100 % sur les BA lui revenant à sa sortie.

L’EARL avait, après l’obtention des aides JA par le futur acquéreur, modifié la date de clôture de son exercice social pour la décaler du 30 avril au 31 décembre. Dans le cadre du protocole d’accord de cession des parts de l’EARL, l’acquéreur et le cédant s’étaient accordés (entre autres choses) sur l’attribution du résultat intermédiaire arrêté au 15 décembre de l’EARL au cédant et son affectation à la valeur vénale des parts.

Aucune option pour le régime de l’article 73 D du CGI (qui permet de déroger à la règle de l’imposition du résultat entre les mains des associés présents à la clôture et d’imposer l’associé sortant sur la quote-part de résultat lui revenant, sur la base d’un résultat fiscal intermédiaire) n’a été souscrite par les parties, même si elle était mentionnée dans le protocole de cession.

Ce schéma avait permis à l’associé sortant d’appréhender le résultat intermédiaire au 15 décembre (donc portant sur un exercice de presque 18 mois) sans supporter l’impôt à ce titre, d’abaisser la plus-value sur les titres (puisque le prix de cession avait été réduit du résultat appréhendé par l’associé sortant) et donc l’impôt y afférent, le tout sans pénaliser l’associé entrant, dans la mesure où le résultat total de l’exercice (intégrant donc la quote-part de résultat appréhendée par l’associé sortant) était exonéré par le jeu de l’abattement JA de 100 % (exercice de comptabilisation de la DJA).

L’administration a contesté ce schéma sur le principe de l’abus de droit et a été suivie par le TA puis la CAA, qui ont tous deux confirmé l’existence d’un montage artificiel n’ayant d’autre motif que celui d’éluder l’impôt.

Toutefois, le CE a renvoyé l’affaire devant la CAA en considérant que :

1. L’affectation du résultat par une AG avant la clôture n’avait pas pour effet de désigner le redevable de l’impôt en l’absence d’option pour le régime de l’article 73 D du CGI ;

2. Il n’y avait pas d’abus de droit dans la mesure où l’administration ne démontrait pas en quoi l’opération consistait en une application littérale des textes contraire à la volonté du législateur (condition nécessaire à la caractérisation d’un abus de droit fiscal), dès lors que la non-imposition de la plus-value de l’associé sortant n’était pas causée par l’application de l’abattement JA, qui ne pouvait en tout état de cause avoir pour effet d’exonérer la plus-value réalisée par le cédant.

Pourtant, sur renvoi, la CAA de Marseille réitère sa position et confirme l’existence d’un abus de droit en considérant que la modification de la date de clôture de l’exercice et sa fixation au 31 décembre 2013, soit ultérieurement à la cession des parts de l’EARL, ayant eu pour effet de rendre le résultat total imposable entre les mains du repreneur, avait eu pour seul but d’atténuer la charge fiscale que l’associé sortant aurait normalement supportée.

La Cour s’appuie notamment sur les arguments suivants :

• la date de clôture initiale du 30 avril correspondait au cycle de campagne laitière ;
• le plan de développement de l’exploitation concernant la reprise par le JA et la demande d’aide avaient été déposés postérieurement à la date de clôture habituelle ;
• le repreneur avait immédiatement rétabli la date de clôture au 30 avril.

Cette décision nous semble critiquable en l’espèce, dans la mesure où la CAA s’abstient d’étudier la condition relative à l’application littérale des textes pour caractériser un abus de droit fiscal lorsqu’il est fait état d’un objectif exclusivement fiscal. Et ce alors que cette condition est nécessaire et avait été spécifiquement invoquée par le CE dans sa décision de décembre 2024 (point 2 ci-dessus).

Or, au cas présent, l’abattement JA n’ayant pu avoir pour effet d’exonérer la plus-value réalisée par le cédant, l’administration ne démontrait toujours pas en quoi l’opération consistait en une application littérale des textes contraire à la volonté du législateur.

Pour autant, cette décision revêt une importance significative concernant les changements de date de clôture de l’exercice social réalisés dans le cadre des transmissions d’entreprise, et nous rappelle à nouveau, si besoin en était, qu’un changement de date de clôture peut être considéré comme ayant été fait uniquement pour atténuer la charge fiscale, et ainsi contribuer à la caractérisation d’un abus de droit.